◎ 文 | 董剛

在全球醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)格局深度重構(gòu)與中國醫(yī)藥創(chuàng)新實力持續(xù)突破的雙重驅(qū)動下，我國醫(yī)藥行業(yè)與全球醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)鏈的聯(lián)系日趨緊密，跨境交易愈發(fā)頻繁——從藥品進出口貿(mào)易、提供委托研發(fā)服務(wù)、與境外企業(yè)建立密切聯(lián)系，到通過直接投資、跨境許可交易安排、并購重組安排模式，實現(xiàn)境外醫(yī)藥企業(yè)“引進來”和中國醫(yī)藥企業(yè)“走出去”。上述各類跨境交易安排下，稅務(wù)處理問題逐漸成為醫(yī)藥企業(yè)合規(guī)管理的重要環(huán)節(jié)。鑒于此，本文結(jié)合醫(yī)藥企業(yè)各類跨境交易，深入介紹其中的典型涉稅問題。

藥品進出口貿(mào)易的稅務(wù)考量

跨境進口藥品往往涉及稅務(wù)與海關(guān)的監(jiān)管問題。境內(nèi)醫(yī)藥企業(yè)從境外關(guān)聯(lián)公司跨境采購原料藥等貨物，海關(guān)一般從關(guān)稅和進口增值稅的角度對其關(guān)稅完稅價格進行監(jiān)管，同時在國內(nèi)生產(chǎn)銷售階段，稅務(wù)機關(guān)從企業(yè)所得稅角度對其利潤水平進行監(jiān)管。盡管海關(guān)及稅務(wù)的監(jiān)管均基于境內(nèi)外企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但兩者的監(jiān)管角度及目的又存在著顯著沖突：

首先，海關(guān)審價主要關(guān)注的是進口貨物的關(guān)稅完稅價格，以確保其包含所有適當(dāng)要素，且沒有低報價格的情況，防止企業(yè)因關(guān)聯(lián)關(guān)系的影響而少繳關(guān)稅及進口環(huán)節(jié)增值稅；其次，稅務(wù)調(diào)查關(guān)注的是企業(yè)關(guān)聯(lián)進口的定價政策，確保進口價格符合獨立交易原則，防止企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易安排提高進口價格，將利潤轉(zhuǎn)移至中國境外，達到少繳境內(nèi)企業(yè)所得稅的目的。

基于上述監(jiān)管立場、目的不同以及海關(guān)和稅務(wù)機關(guān)之間協(xié)調(diào)機制的缺乏，企業(yè)一旦被海關(guān)或稅務(wù)機關(guān)實施調(diào)查調(diào)整，對于調(diào)整增加或減少的進口價格，其涉及的相應(yīng)稅款很可能無法實現(xiàn)退稅，企業(yè)進而可能面臨雙重征稅的問題。

實踐中，海關(guān)可能因中國醫(yī)藥企業(yè)與境外供應(yīng)商之間的特殊關(guān)系，對其進口原料藥等貨物的關(guān)稅完稅價格提出質(zhì)疑，并實施正式的海關(guān)稽查。在稽查過程中，如果海關(guān)認為中國醫(yī)藥企業(yè)的毛利率水平過高，且無合理理由，則海關(guān)可能以可比公司毛利率四分位區(qū)間中間值作為基準，調(diào)增企業(yè)的進口貨物關(guān)稅完稅價格。該情形下，中國醫(yī)藥企業(yè)需要根據(jù)調(diào)增的完稅價格補繳關(guān)稅和進口增值稅。

但是，從企業(yè)所得稅的角度，因海關(guān)調(diào)整而增加的進口貨物成本，可能無法進行企業(yè)所得稅稅前扣除。特別是企業(yè)在對以前年度的納稅申報表進行調(diào)整而申請退稅時，可能遇到較大障礙，稅務(wù)機關(guān)可能就該等企業(yè)所得稅稅前扣除的合理性，及其是否符合獨立交易原則提出質(zhì)疑，并可能引發(fā)稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)的稅務(wù)稽查或轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查。因此，企業(yè)可能面臨海關(guān)和稅務(wù)的雙重征稅困境。

對此，建議企業(yè)在進口交易相關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價政策的制定、相關(guān)合同和文件的準備、與海關(guān)和稅務(wù)機關(guān)的溝通等方面，對進口價格及企業(yè)利潤水平兩方面進行整體把握，盡可能避免引起海關(guān)和稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)進口價格和關(guān)聯(lián)交易的質(zhì)疑。此外，一旦相關(guān)部門進行檢查或稽查，企業(yè)需要對關(guān)稅、增值稅和企業(yè)所得稅等事項進行全面考量和綜合分析，并采取積極、合理的方式應(yīng)對稽查，以最大程度地避免雙重征稅對企業(yè)歷史和未來的不利影響。

在跨境出口藥品的出口退稅政策適用方面，筆者認為，生產(chǎn)型藥品出口企業(yè)以進料加工方式直接出口時，通常適用“免抵退”出口退稅政策，即藥品出口環(huán)節(jié)免征增值稅。而原材料等所形成的進項稅額，可以抵減企業(yè)內(nèi)銷藥品等產(chǎn)生的銷項稅額，對于未抵減完的部分還可以予以退稅。實踐中，藥品生產(chǎn)企業(yè)采用進料加工方式并出口時，適用的稅務(wù)處理有所不同，即在進口原材料等時，免征增值稅、出口環(huán)節(jié)免征增值稅，收取的加工費憑《來料加工免稅證明》也免增值稅。由于其屬于免稅收入，故國內(nèi)貨物購銷等形成的進項稅額應(yīng)相應(yīng)作出轉(zhuǎn)出處理。企業(yè)應(yīng)準確甄別其業(yè)務(wù)模式，核算相關(guān)費用，以準確適用出口退稅政策。

此外，如進口藥品環(huán)節(jié)一樣，在藥品出口時，關(guān)聯(lián)交易價格合理性同樣會成為稅務(wù)機關(guān)關(guān)注的重點，企業(yè)可從關(guān)聯(lián)交易定價政策的制定、出口企業(yè)的利潤水平等進行綜合考慮，以盡可能減少稅務(wù)機關(guān)的質(zhì)疑。

跨境委托研發(fā)服務(wù)的稅務(wù)考量

隨著中國醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新實力不斷增強，中國企業(yè)為境外企業(yè)提供委托研發(fā)服務(wù)越來越普遍，在該過程中可能需要向境外企業(yè)出口實驗樣品，“委托研發(fā)出口樣品的增值稅處理”就是其中的典型問題。某些企業(yè)會選擇將實驗樣品按照貨物貿(mào)易項下的貨樣廣告品進行報關(guān)出口，且沒有單獨收匯。

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件4的相關(guān)規(guī)定，境內(nèi)單位向境外單位提供完全在境外消費的研發(fā)服務(wù)，適用增值稅零稅率。但是，中國企業(yè)向境外企業(yè)出口的未單獨收匯的實驗樣品是否屬于跨境研發(fā)服務(wù)的一部分，稅務(wù)機關(guān)可能存在不同理解。

上述情形下，中國企業(yè)出口實驗樣品的行為可能被稅務(wù)機關(guān)按照貨物的增值稅“視同銷售”規(guī)則進行處理，即根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法〉有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第12號）附件11，關(guān)于“出口但未計外銷銷售收入的樣品、展品”的相關(guān)規(guī)定進行增值稅免稅處理。因此，企業(yè)可能存在不能就出口實驗樣品適用增值稅零稅率的風(fēng)險，而需要就相應(yīng)的增值稅進項稅額進行轉(zhuǎn)出處理。

中國醫(yī)藥企業(yè)委托境外企業(yè)研發(fā)時，除關(guān)聯(lián)交易等事項外，典型的稅務(wù)關(guān)注要點還包括研發(fā)費用加計扣除政策的適用。如相關(guān)委托研發(fā)合同應(yīng)在科技行政主管部門辦理登記，應(yīng)按照境外研發(fā)費用實際發(fā)生額的80%和境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二“孰低”確定境外研發(fā)費的扣除限額等。

跨境許可交易安排的稅務(wù)考量

跨境許可交易安排的稅務(wù)考量包括支付特許權(quán)使用費相關(guān)稅務(wù)考量和收取特許權(quán)使用費相關(guān)稅務(wù)考量。

中國企業(yè)向境外支付特許權(quán)使用費，除非適用稅收優(yōu)惠，如取得技術(shù)使用權(quán)而支付的特許權(quán)使用費，有機會免征增值稅，一般需由中國企業(yè)代扣代繳中國預(yù)提稅（區(qū)分稅收協(xié)定的適用而有所不同）和增值稅，納稅義務(wù)人為取得特許權(quán)使用費的境外主體。同時，針對該等特許權(quán)使用費，如果屬于中國企業(yè)從境外企業(yè)進口貨物，并同時以非貿(mào)方式向境外企業(yè)或其有關(guān)方直接或間接支付特許權(quán)使用費的，海關(guān)還可能將特許權(quán)使用費計入完稅價格征收進口增值稅和關(guān)稅。海關(guān)對該等“特許權(quán)使用費”征稅，本質(zhì)上仍是對貨物征稅，其實是對納稅人在境外已經(jīng)實現(xiàn)并凝固在貨物價值的服務(wù)和特許權(quán)使用費征稅。

根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)審定進出口貨物完稅價格辦法》（海關(guān)總署令第213號，以下簡稱《審價辦法》）的相關(guān)規(guī)定，以成交價格為基礎(chǔ)審查確定進口貨物的完稅價格時，未包括在該貨物實付、應(yīng)付價格的特許權(quán)使用費應(yīng)當(dāng)計入完稅價格，但以下兩種情形除外：（1）特許權(quán)使用費與該貨物無關(guān)；（2）特許權(quán)使用費的支付不構(gòu)成該貨物向境內(nèi)銷售的條件。

《審價辦法》第十三條進一步解釋了“與進口貨物無關(guān)”的條件。比如，特許權(quán)使用費是用于支付專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)使用權(quán)，且進口貨物含有專利或?qū)＠夹g(shù)的，應(yīng)當(dāng)認為特許權(quán)使用費與進口貨物有關(guān)。同時，《審價辦法》第十四條明確了“特許權(quán)使用費的支付不構(gòu)成貨物向境內(nèi)銷售條件”的具體認定，即買方不支付特許權(quán)使用費，則不能購得進口貨物，或者買方不支付特許權(quán)使用費，則該貨物不能以合同議定的條件成交的，應(yīng)當(dāng)視為特許權(quán)使用費的支付構(gòu)成進口貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件。

基于此，醫(yī)藥企業(yè)在進口貨物時（如原料藥、設(shè)備等），如涉及特許權(quán)使用費的支付，則需對特許權(quán)使用費的性質(zhì)進行分析，判斷其是否屬于貨物完稅價格的組成部分，并保留合同、技術(shù)文件等關(guān)鍵證據(jù)，與海關(guān)進行有效溝通，以盡可能避免特許權(quán)使用費被征收進口增值稅和關(guān)稅的風(fēng)險。

中國企業(yè)向外授予知識產(chǎn)權(quán)并收取特許權(quán)使用費時，對于中國企業(yè)而言，主要涉及企業(yè)所得稅和增值稅影響。在企業(yè)所得稅角度，醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所適用的稅率（通常為25%）計算繳納企業(yè)所得稅，在滿足高新技術(shù)企業(yè)、海南自貿(mào)港15%稅收優(yōu)惠政策等條件時，可以進一步享受更優(yōu)惠的稅收待遇。同時，如特許權(quán)使用費在境外已經(jīng)繳納所得稅，還可適用企業(yè)所得稅抵免政策，以消除或減輕雙重征稅問題。

在增值稅角度，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件4的規(guī)定，如果符合“向境外單位提供的完全在境外消費的研發(fā)服務(wù)”條件，則醫(yī)藥企業(yè)可以適用增值稅零稅率政策。如并不符合完全在境外的消費條件，醫(yī)藥企業(yè)也可在滿足備案等條件時，適用提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅的政策。

跨境并購重組安排下的稅務(wù)考量

跨境并購重組安排模式下，醫(yī)藥企業(yè)可憑借資金優(yōu)勢繞過一些準入“門檻”，并可為藥品的境外銷售和推廣奠定基礎(chǔ)，故跨境并購重組交易也被醫(yī)藥企業(yè)廣泛運用，并在該模式下首先考慮并購方式的選擇。以目標公司所在國是中國為例，筆者進一步分析間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)、特殊性稅務(wù)處理的適用等中國稅務(wù)考量，總結(jié)要點如下：

第一，關(guān)于并購方式的稅務(wù)考量。從并購標的性質(zhì)來看，并購交易可以分為股權(quán)并購和資產(chǎn)并購兩種主要方式，這兩種收購方式在稅務(wù)處理上有很大差異。在考慮應(yīng)采用的并購方式時，不能想當(dāng)然地認為某種方式一定優(yōu)于另一種方式，而應(yīng)根據(jù)商業(yè)安排及目標公司的具體情況，對并購交易進行綜合稅務(wù)籌劃，設(shè)計稅務(wù)成本最優(yōu)的交易方式。

從稅務(wù)角度，通常從目標公司整體稅務(wù)合規(guī)情況、不同收購方式稅務(wù)測算、評估資產(chǎn)并購是否有機會享受減免稅待遇等角度考慮是否采用股權(quán)并購或資產(chǎn)并購的方式實施交易。

第二，關(guān)于間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)。境外企業(yè)轉(zhuǎn)讓持有中國醫(yī)藥公司股權(quán)的境外企業(yè)時，可能涉及間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的問題，并可能產(chǎn)生中國稅務(wù)影響?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號，以下簡稱“7號公告”）規(guī)定，非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，將被視為直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)進而在中國產(chǎn)生納稅義務(wù)。

實踐中，被轉(zhuǎn)讓的境外公司間接持有中國醫(yī)藥企業(yè)的股權(quán)，特別是被轉(zhuǎn)讓境外公司僅為中間層持股公司的情形下，通常需要特別關(guān)注該等交易是否觸發(fā)“7號公告”下的義務(wù)。同時，“7號公告”也明確了合理商業(yè)目的認定考慮因素（如境外企業(yè)股權(quán)主要價值是否直接或間接來自于中國應(yīng)稅財產(chǎn)等）、應(yīng)直接認定為不具有合理商業(yè)目的的情形，以及不會被確認為直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的“安全港”規(guī)則等。筆者認為，應(yīng)根據(jù)交易相關(guān)安排進行具體分析和認定。

舉例而言，假設(shè)在某跨境并購交易安排下，一家位于英屬維爾京群島的A公司將其持有的香港×公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司，并取得現(xiàn)金對價。如×公司的資產(chǎn)主要為其持有的某中國醫(yī)藥企業(yè)C公司的股權(quán)，其沒有聘用員工或購置用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，且賬務(wù)和審計服務(wù)均由外部公司提供，并無實質(zhì)性生產(chǎn)、經(jīng)營活動，主要收入來源為對C公司的投資收益。該情形下，稅務(wù)機關(guān)可能判定此次轉(zhuǎn)讓行為是A公司通過實施不具有合理商業(yè)目的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國C公司的股權(quán)，其目的在于規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。進而，A公司需要就上述間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易繳納中國企業(yè)所得稅。

第三，關(guān)于跨境并購重組交易的特殊性稅務(wù)處理?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文”）對特殊情況下的企業(yè)跨境交易，作出了特殊的稅務(wù)處理規(guī)定。實踐中，稅務(wù)機關(guān)一般認為，“59號文”規(guī)定范圍以外的其他類型的交易，不能適用特殊性稅務(wù)處理?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第72號）規(guī)定，“59號文”第七條第（一）項規(guī)定的情形包括因境外企業(yè)分立、合并導(dǎo)致中國居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形。

需要說明的是，如上文所述，適用跨境交易的特殊性稅務(wù)處理需要滿足一定的條件，需要對相關(guān)交易的交易安排等進行具體的分析和論證，并在需要的情況下與主管稅務(wù)機關(guān)進行溝通，以避免產(chǎn)生潛在稅務(wù)風(fēng)險。此外，“59號文”規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。因此，在進行并購重組交易的稅務(wù)籌劃時，需要特別關(guān)注是否可能被稅務(wù)機關(guān)認定為12個月內(nèi)的分步交易而不能適用特殊性稅務(wù)處理的優(yōu)惠待遇。

商業(yè)實踐中，上述醫(yī)藥企業(yè)跨境交易的稅務(wù)考量往往并非獨立發(fā)生，故醫(yī)藥企業(yè)在開展具體交易安排時，應(yīng)充分考慮交易安排的潛在稅務(wù)影響和風(fēng)險。建議企業(yè)在可能的情況下，對交易安排和架構(gòu)進行合理的稅務(wù)籌劃和充分評估考量，以盡可能降低交易環(huán)節(jié)的稅負，規(guī)避交易完成后的潛在稅務(wù)風(fēng)險。

（作者系金杜律師事務(wù)所稅務(wù)合伙人）